關(guān)于完善我國注冊會計(jì)師管理體制的思考

　　編者按：當(dāng)前《注冊會計(jì)師法》的修訂工作正在進(jìn)行之中。為了集思廣益、博采眾拾，給修法工作提供更全面的參考，我刊新設(shè)“修法大家談”欄目，作為開欄，本期編發(fā)柴琺《關(guān)于完善我國注冊會計(jì)師管理體制的思考》一文。歡迎來稿，來稿請注明“修法專欄”字樣。

　　關(guān)于注冊會計(jì)師行業(yè)管理的理論分析

　　注冊會計(jì)師職業(yè)之所以在社會經(jīng)濟(jì)生活中有存在的空間，是因?yàn)槠髽I(yè)（即客戶）為了其自身發(fā)展的需要，在向社會特定主體（如債權(quán)人）或非特定主體（如潛在的或不確定的投資者）（以下統(tǒng)稱為社會公眾）披露其經(jīng)營狀況或財(cái)務(wù)狀況時(shí)，需要聘請一個(gè)獨(dú)立的具有社會公信力的機(jī)構(gòu)（即注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所），對其披露的經(jīng)營業(yè)績或財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)等鑒證�？梢�，在注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中存在三個(gè)主體，即客戶——購買注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)結(jié)果的主體，注冊會計(jì)師——提供執(zhí)業(yè)結(jié)果的主體，社會公眾——使用注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)結(jié)果的主體①。由于購買主體和使用主體不同，注冊會計(jì)師就需要同時(shí)滿足兩個(gè)主體的需要，因此在注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中就產(chǎn)生了兩個(gè)法律關(guān)系，即客戶與注冊會計(jì)師之間的法律關(guān)系和注冊會計(jì)師與社會公眾的法律關(guān)系。這兩種關(guān)系都是注冊會計(jì)師法需要規(guī)范的內(nèi)容。

　　注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)結(jié)果必須滿足執(zhí)業(yè)結(jié)果的使用人——社會公眾的需要，否則不僅客戶無法實(shí)現(xiàn)其目的，注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)也失去了其存在的價(jià)值，更談不上注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。因此，從理論上看，三個(gè)主體的根本利益是一致的�；蛘哒f，在注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中，社會公眾利益和注冊會計(jì)師行業(yè)自身的利益以及客戶的利益從根本上講是能夠協(xié)調(diào)統(tǒng)一的。這是可并能夠合理設(shè)計(jì)注冊會計(jì)師行業(yè)管理體制的理論基礎(chǔ)。

　　但在現(xiàn)實(shí)生活中，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中涉及的三個(gè)主體的具體利益取向又是不同的。客戶②希望以最小支出獲得注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的最佳結(jié)果，并希望注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)結(jié)果盡可能有利于自己的利益；注冊會計(jì)師也力圖以最小的成本使自己的執(zhí)業(yè)結(jié)果獲得社會公眾的認(rèn)同，并希望盡可能使自己的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)最小化和自己的利益最大化；而社會公眾則要求注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)結(jié)果是完全的或最大限度的客觀、公正，并不關(guān)心對其執(zhí)業(yè)成本及客戶提供會計(jì)信息的成本。在這三者利益中，客戶及注冊會計(jì)師的利益有可能統(tǒng)一。因?yàn)榭蛻羝刚堊�冊會�?jì)師出具執(zhí)業(yè)結(jié)果，是為了贏得社會公眾的信任以實(shí)現(xiàn)其向社會公眾的某種索取（籌資或其他需要），而注冊會計(jì)師出具客戶需要的面對社會公眾之執(zhí)業(yè)結(jié)果，是為了從客戶那里取得收入。三者利益的具體實(shí)現(xiàn)載體統(tǒng)一在注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)結(jié)果上。而社會公眾是注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)結(jié)果的最終需求者，并且無需對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)結(jié)果付費(fèi)，因此只要客戶能夠滿足注冊會計(jì)師的利益，注冊會計(jì)師就有動(dòng)機(jī)為了實(shí)現(xiàn)客戶的利益而不惜損害社會公眾的利益。從對執(zhí)業(yè)結(jié)果形成過程的知悉情況看，社會公眾的知悉程度最低，處于信息不對稱的弱勢一方。這樣，客戶及注冊會計(jì)師的利益就有了在現(xiàn)實(shí)中統(tǒng)一的利益基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)可能。由于三個(gè)主體的利益在現(xiàn)實(shí)中存在矛盾和沖突，所以其統(tǒng)一也只能是理論上的。

　　在社會公眾利益與注冊會計(jì)師行業(yè)自身的利益存在矛盾和沖突，而兩者又必須兼顧的情況下，只能通過雙方的博弈達(dá)到一種動(dòng)態(tài)的統(tǒng)一或平衡。然而，這種統(tǒng)一或平衡不是自動(dòng)實(shí)現(xiàn)的，也不是僅僅依靠市場本身就能實(shí)現(xiàn)的，而是要借助外界的力量來控制這種博弈在合理的范圍內(nèi)有序地進(jìn)行。這種外界的力量就是政府。從另一個(gè)角度來看，社會公眾利益和行業(yè)自身利益博弈的過程中，利益?zhèn)�體的能力、實(shí)力、精力等是有限的，在博弈的過程中雙方必然會各自產(chǎn)生一個(gè)利益代表以強(qiáng)化其博弈力量，維護(hù)自己的利益。在現(xiàn)代民主國家里，政府是社會公眾利益的代表，而按照注冊會計(jì)師行業(yè)的構(gòu)架，由注冊會計(jì)師組成的協(xié)會則是行業(yè)利益的當(dāng)然代表。

　　由此可見，在注冊會計(jì)師行業(yè)管理中，客觀上需要政府行使行政權(quán)力維護(hù)會計(jì)市場的秩序，維護(hù)社會公眾的利益；同時(shí)，也需要注協(xié)從全行業(yè)的利益出發(fā)，對行業(yè)進(jìn)行自律管理，維護(hù)會員的利益，使行業(yè)健康發(fā)展。這是設(shè)計(jì)注冊會計(jì)師行業(yè)管理體制的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

　　確定我國注冊會計(jì)師行業(yè)管理體制

　　應(yīng)遵循的原則

　　1.行政職能與行業(yè)自律職能的劃分應(yīng)明確、具體，并相互銜接。

　　2.體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)和政府職能轉(zhuǎn)變的要求，盡可能減少行政職能。在不影響注協(xié)自律性質(zhì)的前提下，可以通過法律授權(quán)，將部分行政職能交由注協(xié)行使。對于必不可少的行政職能，也要盡可能簡化其程序。同時(shí)要充實(shí)、完善注協(xié)的自律職能，充分發(fā)揮注協(xié)的作用。

　　3.在職能的實(shí)現(xiàn)方式方面，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)全面、完整地行使法律賦予的行政職能，不應(yīng)再通過委托等方式將行政許可、行政處罰等行政職能交由注協(xié)或其他組織行使。

　　4.要與其他相關(guān)法律相銜接，特別是要符合行政處罰法等規(guī)范行政權(quán)的法律規(guī)定。

　　對有爭議的幾項(xiàng)職能的看法

　　目前，社會各界對注冊會計(jì)師行業(yè)管理的主要職能及其性質(zhì)的認(rèn)識基本上是明確的，但也存在著某些爭議。下面就談一下筆者對一些有爭議的職能的看法。

　　1.注冊會計(jì)師資格考試。注冊會計(jì)師資格考試是一種行政許可行為，屬于行政職能的范疇，是市場準(zhǔn)入的組成部分。但為了降低行政成本，充分發(fā)揮行業(yè)自律的作用，可以在行政機(jī)關(guān)保留考試辦法制定權(quán)的前提下，將具體組織實(shí)施的職能通過法律授權(quán)，交由協(xié)會行使。

　　2.注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的批準(zhǔn)。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的批準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上是對注冊會計(jì)師進(jìn)入會計(jì)市場的一種行政許可行為，應(yīng)當(dāng)由行政機(jī)關(guān)行使。

　　3.對會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管。對被許可人從事行政許可事項(xiàng)的活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督檢查，是行政機(jī)關(guān)必須履行的職責(zé)。因此，行政機(jī)關(guān)必須對會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)管。當(dāng)然，這并不排除協(xié)會從行業(yè)自律的角度，對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查。

　　對注冊會計(jì)師行業(yè)管理職能劃分的具體意見

　　基于上述分析，筆者認(rèn)為對行政管理職能和自律性管理職能應(yīng)作如下劃分：

　　1.行政管理職能。在注冊會計(jì)師行業(yè)管理中，政府的行政管理職能主要體現(xiàn)在以下兩方面：第一，代表國家對注冊會計(jì)師行業(yè)進(jìn)行行政管理，行使國家公權(quán)力，主要體現(xiàn)在市場準(zhǔn)入、市場監(jiān)管、行政處罰、法律救濟(jì)以及對協(xié)會的監(jiān)督、指導(dǎo)等方面；第二，代表并維護(hù)社會公眾利益，主要體現(xiàn)在有關(guān)規(guī)章、制度的制定及行政執(zhí)法過程中。具體職能有9項(xiàng)。其中，保留現(xiàn)行法律規(guī)定的5項(xiàng)，即對注冊會計(jì)師協(xié)會進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)，對注冊會計(jì)師協(xié)會制定的章程進(jìn)行備案審查，審批會計(jì)師事務(wù)所，對違法違規(guī)的會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施行政處罰，辦理行政復(fù)議、應(yīng)訴案件；需增加和進(jìn)一步修改、完善的職責(zé)4項(xiàng)，即制定注冊會計(jì)師行業(yè)法規(guī)制度，審批注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格，對注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督、檢查，對注冊會計(jì)師協(xié)會制定的執(zhí)業(yè)規(guī)則等制度進(jìn)行備案審查。

　　2.行業(yè)自律管理職能。在注冊會計(jì)師行業(yè)管理中，注協(xié)的行業(yè)自律管理職能應(yīng)主要體現(xiàn)在以下三方面：第一，從注冊會計(jì)師行業(yè)自身發(fā)展的角度，制定道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)規(guī)則，開展職業(yè)教育，對行業(yè)進(jìn)行自律性管理；第二，作為注冊會計(jì)師行業(yè)整體利益的代表，反映行業(yè)的呼聲，維護(hù)行業(yè)的權(quán)益，協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)外的關(guān)系；第三，為會員提供業(yè)務(wù)指導(dǎo)、法律援助、職業(yè)保障等服務(wù)。具體職能有9項(xiàng)。其中，保留現(xiàn)行法律規(guī)定的3項(xiàng)，即制定注冊會計(jì)師協(xié)會章程，檢查注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)注冊會計(jì)師的合法權(quán)益；需增加和進(jìn)一步修訂、完善的職責(zé)5項(xiàng)，即制定注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)規(guī)則和懲戒制度，組織注冊會計(jì)師職業(yè)教育和繼續(xù)教育，開展行業(yè)內(nèi)外交流，調(diào)解注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)中發(fā)生的糾紛并為其提供法律援助，對違法違規(guī)的注冊會計(jì)師給予懲戒（懲戒措施屬于行業(yè)內(nèi)部紀(jì)律處分，注冊會計(jì)師對紀(jì)律處分不服獲得救濟(jì)的途徑是，直接向法院提起訴訟）。此外，通過法律授權(quán)由注冊會計(jì)師協(xié)會行使的行政職能有1項(xiàng)：組織實(shí)施注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試。

　　正確處理政府與注協(xié)的關(guān)系

　　在注冊會計(jì)師行業(yè)管理體制當(dāng)中，政府與注協(xié)所承擔(dān)的具體職能不同，代表的利益不同，管理的方式和手段也不同，但在根本利益上是一致的，即在保證社會公共利益的前提下，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。因此，在政府和注協(xié)的關(guān)系上，兩者作為獨(dú)立的管理主體，既有相互制約的一面，也有相互配合的一面，而政府應(yīng)處于主導(dǎo)地位。據(jù)此，在體制設(shè)計(jì)上，筆者認(rèn)為：

　　1.注協(xié)制定的章程及行業(yè)規(guī)則應(yīng)報(bào)政府部門備案。

　　2.政府主持起草、制定行業(yè)重要法律法規(guī)時(shí)要充分聽取注協(xié)和廣大注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所的意見；同樣，注協(xié)在制定行業(yè)規(guī)則時(shí)也要充分征求政府部門的指導(dǎo)性意見。

　　3.政府應(yīng)派人參加注協(xié)理事會，代表政府參與行業(yè)的重大決策。

　　4.行業(yè)的重大事項(xiàng)須由注協(xié)報(bào)政府部門備案。

　　5.注協(xié)應(yīng)向政府反映本行業(yè)的呼聲，認(rèn)為政府做出的決定（包括抽象行政行為和具體行政行為）影響行業(yè)利益時(shí)應(yīng)向政府交涉，包括申請行政復(fù)議或提起行政訴訟。

　　6.注協(xié)應(yīng)定期向政府報(bào)告工作。

　　對我國注冊會計(jì)師協(xié)會體制的建議

　　1.關(guān)于我國注冊會計(jì)師協(xié)會體制。現(xiàn)行注冊會計(jì)師法對注協(xié)的性質(zhì)與地位的界定是準(zhǔn)確的，但對注協(xié)體制的界定有不盡妥當(dāng)之處。因此，筆者建議在修訂注冊會計(jì)師法時(shí)對注協(xié)的體制做必要的修改。具體來講，一是應(yīng)明確規(guī)定，中國注冊會計(jì)師協(xié)會是中國注冊會計(jì)師組成的社會團(tuán)體，其章程由全國會員代表大會制定。二是地方注冊會計(jì)師協(xié)會為中國注冊會計(jì)師協(xié)會的地方組織，其活動(dòng)依據(jù)為中國注冊會計(jì)師協(xié)會章程。地方注協(xié)不應(yīng)再制定章程。三是地方注冊會計(jì)師協(xié)會由當(dāng)?shù)刈�冊會�?jì)師選舉產(chǎn)生，中國注冊會計(jì)師協(xié)會由地方注協(xié)推選的代表選舉產(chǎn)生。四是中國注冊會計(jì)師協(xié)會負(fù)責(zé)行業(yè)的宏觀管理。地方注冊會計(jì)師協(xié)會負(fù)責(zé)具體事務(wù)性工作，其工作受中國注冊會計(jì)師協(xié)會的領(lǐng)導(dǎo)，中國注冊會計(jì)師協(xié)會對地方注冊會計(jì)師協(xié)會作出的不當(dāng)決定有權(quán)更正。這樣有利于克服地方保護(hù)主義，有利于行業(yè)統(tǒng)一政策，統(tǒng)一管理，形成統(tǒng)一的大市場，也有利于提高自律管理的效率。五是省級以上財(cái)政部門對注冊會計(jì)師協(xié)會的工作予以監(jiān)督、指導(dǎo)。

　　2.關(guān)于設(shè)置地方注協(xié)應(yīng)考慮的因素。一是我國的行政區(qū)劃。由于注冊會計(jì)師行政管理是以行政區(qū)劃為基礎(chǔ)的，且絕大部分管理職能集中在省級財(cái)政部門，為了與行政管理相銜接，地方注協(xié)的設(shè)置也應(yīng)以行政區(qū)劃為基礎(chǔ)。二是注冊會計(jì)師的數(shù)量。注協(xié)是為廣大注冊會計(jì)師服務(wù)的，為了提高工作效率，方便注冊會計(jì)師，在注冊會計(jì)師相對集中和經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的地區(qū)，可以根據(jù)當(dāng)?shù)刈�冊會�?jì)師的要求建立注協(xié)或作為省級注協(xié)的派出機(jī)構(gòu)。三是注協(xié)的定位。注協(xié)是為注冊會計(jì)師服務(wù)并維護(hù)其合法權(quán)益的組織。因此，在體制設(shè)計(jì)上，對于注冊會計(jì)師隊(duì)伍中的弱勢群體的合法權(quán)益應(yīng)在制度上予以充分保證，對注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展相對落后的地區(qū)也應(yīng)在制度上予以保護(hù)和支持。因此，雖然我國中西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)的注冊會計(jì)師事業(yè)發(fā)展相對滯后，注冊會計(jì)師數(shù)量也相對較少，但隨著西部大開發(fā)戰(zhàn)略的逐步推進(jìn)，從發(fā)展的角度考慮，在西部地區(qū)按省設(shè)立注協(xié)也是必要的，中注協(xié)應(yīng)當(dāng)在工作、經(jīng)費(fèi)等方面予以支持。

　　3.關(guān)于注協(xié)理事會的組成。注協(xié)成為完全獨(dú)立的行業(yè)自律性組織后，為了使注協(xié)真正成為由注冊會計(jì)師組成的社會團(tuán)體，注協(xié)的決策機(jī)構(gòu)——理事會應(yīng)當(dāng)以執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師通過民主選舉產(chǎn)生的代表為基礎(chǔ)。同時(shí)，為了保證國家宏觀政策的貫徹實(shí)施，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)注冊會計(jì)師事業(yè)的發(fā)展，保護(hù)中小會計(jì)師事務(wù)所、非執(zhí)業(yè)會員的利益，理事會的組成應(yīng)當(dāng)多元化，吸收政府主管部門的代表、中西部地區(qū)的代表以及中小會計(jì)師事務(wù)所、非執(zhí)業(yè)會員的代表參加。

　　[注釋]

　�、僭谀壳拔覈鴩�有企業(yè)比重仍相當(dāng)大的情況下，政府也是執(zhí)業(yè)結(jié)果的使用者。

　�、趯�(shí)際上在具體的客戶內(nèi)部，不同的人由于所處的地位不同，所關(guān)注的問題也不同，股東關(guān)注的是其投資收益，經(jīng)營管理者關(guān)注的是其經(jīng)營業(yè)績，因此他們對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)結(jié)果也有不同的要求。但有一點(diǎn)是共同的，即他們均希望以最小的支出，獲得有利于自己的注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)結(jié)果。